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  • 稅務總局所得稅司:你不可不知的企業所得稅匯算清繳政策

    2019-05-15 16:41:42 杰誠財稅

    為進一步深化供給側結構性改革,2018年,黨中央、國務院部署實施了一系列力度大、內容實、范圍廣的減稅降費政策措施,財政部、國家稅務總局堅決貫徹黨中央、國務院決策部署,出臺了一系列企業所得稅政策,為釋放減稅降費紅利、不斷優化稅收營商環境提供了政策支撐。

    稅前扣除政策


    (一)職工教育經費扣除政策


    為鼓勵企業加大職工教育投入,提升人力資本質量,財政部、國家稅務總局聯合發布《關于職工教育經費稅前扣除政策的通知》(財稅〔2018〕51號),明確自2018年1月1日起,對企業發生的職工教育經費支出,不超過工資薪金總額8%的部分,準予在計算企業所得稅應納稅所得額時扣除;超過部分,準予在以后年度結轉扣除。自此,職工教育經費稅前扣除政策已由之前的一般企業不超過工資薪金總額2.5%,經認定的技術先進型服務企業、高新技術企業等不超過8%,轉變為所有企業均提高至不超過8%扣除的普惠性政策。

    (二)責任保險費扣除政策

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    為分散企業經營風險,促進社會和諧穩定,國家稅務總局發布《關于責任保險費企業所得稅稅前扣除有關問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第52號),明確自2018年度企業所得稅匯算清繳起,企業參加雇主責任險、公眾責任險等責任保險,按照規定繳納的保險費,準予在企業所得稅稅前扣除。

    (三)企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法


    真實性原則是判定企業所得稅稅前扣除的基本原則,包括發票在內的相關憑證則是證明支出真實發生的直接證據,因而扣除憑證在稅前扣除管理中具有重要地位。隨著全面推開營改增試點,增值稅的抵扣鏈條全線貫通,增值稅發票管理實現了質的提升,為稅種間協同管理創造了條件,也為規范稅前扣除憑證管理帶來了契機。為進一步規范稅收執法,國家稅務總局印發了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務總局公告2018年第28號,以下簡稱《辦法》)?!棟旆ā飯捕?,對稅前扣除憑證的概念、適用范圍、基本原則、憑證種類、基本情形的稅務處理、特殊情形的稅務處理等進行了明確。值得注意的是,《辦法》明確內部憑證、收款憑證、分割單等也可以作為稅前扣除憑證,但不合規發票、不合規其他外部憑證不得作為稅前扣除憑證。另外,針對企業應取得而未取得外部憑證或者取得不合規外部憑證的情形,《辦法》規定應當在當年度匯算清繳期結束前,要求對方補開、換開發票或者其他外部憑證,但同時也對一些無法補開、換開發票的特殊情形規定了補救措施,即因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正?;У忍厥庠蛭薹ú箍?、換開發票或者其他外部憑證的,可憑《辦法》第十四條規定的相關資料證明支出的真實性,相關支出允許扣除。以上規定充分體現了稅前扣除管理實踐中遵循的實質與形式并重、聚焦交易真實性的原則。

    虧損彌補政策


    為降低科技創新成本,鼓勵科技資本投入和資本積累,財政部、國家稅務總局聯合發布《關于延長高新技術企業和科技型中小企業虧損結轉年限的通知》(財稅〔2018〕76號),明確自2018年1月1日起,當年具備高新技術企業或科技型中小企業資格(以下統稱“資格”)的企業,其具備資格年度之前5個年度發生的尚未彌補完的虧損,準予結轉以后年度彌補,最長結轉年限由5年延長至10年。為確保政策有效落實,國家稅務總局印發《關于延長高新技術企業和科技型中小企業虧損結轉彌補年限有關企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第45號),就具體執行口徑等進行了明確:一是具備資格年度之前5年的虧損,是指當年具備資格的企業,其前5個年度無論是否具備資格所發生的尚未彌補完的虧損。二是具備資格年度的確定方法,分別以高新技術企業證書注明的有效期所屬年度、科技型中小企業入庫登記編號注明的年度確定具備資格年度。三是明確企業重組虧損結轉彌補年限,合并企業承繼被合并企業尚未彌補完的虧損的結轉年限,按照被合并企業的虧損結轉年限確定;分立企業承繼被分立企業尚未彌補完的虧損的結轉年限,按照被分立企業的虧損結轉年限確定。四是該政策由企業自行計算申報享受,無須向稅務機關申請審批或辦理備案手續。

    稅收優惠政策

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    (一)集成電路生產企業優惠政策

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    為助力集成電路產業高質量發展,提升電子信息產業競爭力,財政部、國家稅務總局等四部委聯合發布《關于集成電路生產企業有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅〔2018〕27號),與財政部和國家稅務總局聯合發布的《關于進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展企業所得稅政策的通知》(財稅〔2012〕27號)相比,主要有以下變化:一是將享受“兩免三減半”優惠政策的集成電路線寬上限由“0.8微米”調整為“130納米”,享受“五免五減半”優惠政策的集成電路線寬上限由“0.25微米”調整為“65納米”,體現了對集成電路先進制造工藝的鼓勵和扶持。二是將享受“五免五減半”優惠政策的投資下限由80億元調整為150億元,鼓勵加大對集成電路生產的投資。三是增加了項目減免形式,明確按照生產項目享受優惠的,優惠期自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起計算。四是放寬了集成電路生產企業享受稅收優惠的條件,對有關研發人員的限定條件由“具有勞動合同關系”調整為“具有勞動合同關系或勞務派遣、聘用關系”,將研發費用占比由不低于銷售收入的5%調整為不低于2%,進一步加大了對集成電路生產企業的政策支持力度。

    (二)研究開發費用稅前加計扣除政策

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    為鼓勵企業進一步加大研發投入力度,提高全要素生產率,財政部、國家稅務總局、科技部聯合印發《關于提高研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》(財稅〔2018〕99號),將企業研發費用稅前加計扣除比例75%的政策由科技型中小企業擴大至所有企業,明確企業開展研發活動中實際發生的研發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按規定據實扣除的基礎上,在2018年1月1日至2020年12月31日期間,再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。


    (三)委托境外研發費用稅前加計扣除政策


    為更好利用境外研發優勢資源,提高科技創新活力和國際競爭力,財政部、國家稅務總局、科技部聯合發布《關于企業委托境外研究開發費用稅前加計扣除有關政策問題的通知》(財稅〔2018〕64號),明確自2018年1月1日起,取消企業委托境外研發費用不得加計扣除的限制:一是明確企業按照委托境外研發按費用實際發生額的80%計入委托方的委托境外研發費用。同時,借鑒《高新技術企業認定管理辦法》對境外研發費用的比例限制條件,明確企業委托境外研發費用不超過境內符合條件的研發費用三分之二的部分可按規定加計扣除。二是與現行委托境內研發要經科技部門登記合同類似,明確委托境外研發應簽訂技術開發合同,并由委托方到科技部門進行登記。三是與國家稅務總局新修訂的《企業所得稅優惠政策事項辦理辦法》銜接,要求企業在年度申報享受優惠時按規定辦理有關手續,并明確了需留存備查的資料。四是明確委托境外研發活動不包括委托境外個人進行的研發活動。

    (四)固定資產一次性稅前扣除政策


    為加快企業固定資產成本補償,促進企業設備更新和技術進步,財政部、國家稅務總局先后聯合下發《關于完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》(財稅〔2014〕75號)、《關于進一步完善固定資產加速折舊企業所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕106號)等文件,明確六大行業和四個領域重點行業企業新購進的固定資產允許加速折舊,并明確了3種可以一次性稅前扣除的固定資產情形,即上述行業小型微利企業新購進的研發和生產經營共用的單位價值不超過100萬元的儀器、設備;所有行業企業新購進的專門用于研發的單位價值不超過100萬元的儀器、設備;所有行業企業持有的單位價值不超過5 000元的固定資產。為進一步引導企業加大資本投入和設備更新力度,更好地通過“加速折舊”方式實現遞延納稅效果,財政部、國家稅務總局聯合印發《關于設備 器具扣除有關企業所得稅政策的通知》(財稅〔2018〕54號),明確企業在2018年1月1日至2020年12月31日期間,新購進的單位價值不超過500萬元的設備、器具,允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除。國家稅務總局發布《關于設備 器具扣除有關企業所得稅政策執行問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第46號),明確了“設備、器具”等相關概念、購入時點、一次性稅前扣除時點、稅會處理和相關管理要求。

    (五)創業投資企業優惠政策


    為進一步落實創新驅動發展戰略,國務院常務會議決定,將已在8個全面創新改革試驗地區和蘇州工業園區試點的創業投資企業和天使投資個人投向種子期、初創期科技型企業,按投資額的70%抵扣應納稅所得額的優惠政策推廣到全國。據此,財政部、國家稅務總局聯合印發《關于創業投資企業和天使投資個人有關稅收政策的通知》(財稅〔2018〕55號),明確創投企業采取股權投資方式直接投資于種子期、初創期科技型企業,公司制創投企業可按投資額的70%抵扣該企業的應納稅所得額,有限合伙制創投企業的法人合伙人可按投資額的70%抵扣從合伙創投企業分得的所得;當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結轉抵扣。國家稅務總局發布《關于創業投資企業和天使投資個人稅收政策有關問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第43號),對政策執行口徑、辦理程序、相關資料及其他管理要求進行了明確。

    (六)小型微利企業所得稅優惠政策


    為進一步促進民營經濟發展,保障充分就業,財部、國家稅務總局聯合印發《關于進一步擴大小型微利企業所得稅優惠政策范圍的通知》(財稅〔2018〕77號),第七次擴大小型微利企業減半征收企業所得稅優惠政策范圍,將享受應納稅所得額減半政策的小型微利企業的年應納稅所得額上限由50萬元提高到100萬元。國家稅務總局發布《關于貫徹落實進一步擴大小型微利企業所得稅優惠政策范圍有關征管問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第40號),明確了征管操作和申報要求。

    (七)技術先進型服務企業(服務貿易類)優惠政策


    為激勵服務貿易創新,促進產業結構調整,增強我國服務業的綜合競爭力,財政部、國家稅務總局等五部委聯合發布《關于將服務貿易創新發展試點地區技術先進型服務企業所得稅政策推廣至全國實施的通知》(財稅〔2018〕44號),將已在15個服務貿易創新試點地區實施的技術先進性服務企業(服務貿易類)15%低稅率優惠政策擴大到全國。由于2017年已將在31個服務外包示范城市實施的技術先進型服務企業(服務外包類)15%低稅率優惠政策推廣至全國,自此,服務貿易類與服務外包類2類技術先進性服務企業所得稅優惠政策實現了統一與整合。

    (八)非營利組織免稅資格認定政策


    對符合條件的非營利組織的收入實施免稅是促進各類非營利社會組織健康發展的重要政策支撐。財政部、國家稅務總局參照國際通行做法,按照國務院行政審批制度改革等要求,對《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》(財稅〔2014〕13號)進行了較大幅度的修訂和完善,發布了《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》(財稅〔2018〕13號)。具體是:一是將宗教院校納入申請認定非營利組織免稅資格的范圍。二是調整完善非營利組織人員平均工資的認定條件,明確“所在地”范圍,增加了“同行業同類組織”橫向對比的規定。三是調整非營利組織申請認定需要報送的材料。四是完善非營利組織免稅資格補辦及追溯適用事項,整合細化取消免稅資格的部分條款及管理規定。

    (九)安全生產專用設備企業所得稅優惠政策


    為進一步加大對企業安全生產投入的稅收引導,財政部、國家稅務總局、應急管理部聯合下發《關于印發<安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄(2018年版)>的通知》(財稅〔2018〕84號),對安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄進行調整完善,歸并整合了重點行業領域,調整了部分專用設備種類,細化完善了相關指標,增強了目錄的可操作性。修訂后的優惠目錄包括煤礦、非煤礦山、石油及危險化學品、民爆及煙花爆竹、交通運輸、電力、建筑施工、應急救援設備等八個行業領域,共計89項安全生產專用設備,較2008年版優惠目錄的專用設備數量增長近80%。修訂后的優惠目錄自2018年1月1日起實施,2008年版優惠目錄同步廢止。

    (十)境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預提所得稅政策


    為進一步擴大開放、鼓勵境外投資者在華投資,財政部、國家稅務總局等四部委聯合發布了《關于擴大境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預提所得稅政策適用范圍的通知》(財稅〔2018〕102號),明確對境外投資者從中國境內居民企業分配的利潤用于境內直接投資暫不征收預提所得稅政策的適用范圍,由四部委聯合發布的《關于境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預提所得稅政策問題的通知》(財稅〔2017〕88號)所規定的外商投資鼓勵類項目擴大至所有非禁止外商投資的項目和領域。國家稅務總局發布《關于擴大境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預提所得稅政策適用范圍有關問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第53號),對有關具體執行口徑進行了明確,其中有兩點值得注意:一是境外投資者以分得的利潤用于補繳其在境內居民企業已經認繳的注冊資本,增加實收資本或資本公積的,屬于符合相關規定的情形。二是通過人民幣再投資專用存款賬戶劃轉再投資資金,并在相關款項從利潤分配企業賬戶轉入境外投資者人民幣再投資專用存款賬戶的當日,再由境外投資者的人民幣再投資專用存款賬戶轉入被投資企業或股權轉讓方賬戶的,視為符合相關規定。

    “放管服”政策



    2011年,國家稅務總局發布《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局公告2011年第25號),規定企業稅前扣除的資產損失,按其申報內容和要求的不同,可采用清單申報或專項申報形式,企業專項申報資產損失,應報送會計核算資料及其他相關的納稅資料。2018年,為優化稅收營商環境,減輕企業辦稅負擔,國家稅務總局發布《關于企業所得稅資產損失資料留存備查有關事項的公告》(國家稅務總局公告2018年第15號),明確企業向稅務機關申報扣除資產損失,僅需填報企業所得稅年度納稅申報表中的《資產損失稅前扣除及納稅調整明細表》,不再報送資產損失相關資料,相關資料由企業留存備查,并強調了企業對保存相關資料的法律責任。

    (二)修訂優惠政策事項辦理辦法


    為進一步降低納稅人遵從成本,提高優惠事項辦理效率,國家稅務總局修訂并重新發布了《企業所得稅優惠政策事項辦理辦法》(國家稅務總局公告2018年第23號),與修訂前相比,主要有以下變化:一是簡化優惠事項辦理方式,明確企業所得稅優惠事項全部采用“自行判別、申報享受、相關資料留存備查”的辦理方式。二是更新《企業所得稅優惠事項管理目錄》內容,調整后共包括優惠事項69項,較原來增加14項,涵蓋了當前涉及居民企業的所有主動公開的企業所得稅優惠事項。三是強化留存備查資料管理,將留存備查資料分為主要留存備查資料和其他留存備查資料,明確企業應當按照規定的清單歸集和整理主要留存備查資料,根據享受優惠事項的情況自行歸集其他留存備查資料??緄厙闋苣傷捌笠迪硎苡嘔菔孿畹?,由總機構負責統一歸集并留存相關備查資料,但是分支機構可以獨立享受優惠事項的,則由分支機構負責歸集并留存相關備查資料。

    (三)修訂企業所得稅月(季)度預繳納稅申報表


    為精簡填報內容、全面落實政策、優化申報體驗,國家稅務總局制發《關于發布<中華人民共和國企業所得稅月(季)度預繳納稅申報表(A類,2018年版)>等報表的公告》(國家稅務總局公告2018年第26號),對《中華人民共和國企業所得稅月(季)度預繳納稅申報表(A類,2015年版)》《中華人民共和國企業所得稅月(季)度預繳和年度納稅申報表(B類,2015年版)》進行了修訂:一是簡化表單設置,修訂后的表單數據項減少65%以上。二是優化報表結構,對有關表單中的重復行次進行歸并處理,將《企業所得稅匯總納稅分支機構所得稅分配表》作為附表納入申報表體系。三是完善填報內容,根據政策調整和落實優惠的需要,補充、調整了有關表單的行次內容,同時增加了預繳方式、企業類型等標識信息和附報信息內容。

    (四)修訂企業所得稅年度納稅申報表


    2017年,國家稅務總局發布《<中華人民共和國業所得稅年度納稅申報表(A類,2017年版)>的公告》(國家稅務總局公告2017年第54號),對企業所得稅年度納稅申報表進行了較大程度修訂。2018年,財稅部門相繼發布了多項促進實體經濟發展、支持“大眾創業、萬眾創新”的企業所得稅政策,為更好落實相關政策,國家稅務總局發布《關于修訂<中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表(A類,2017年版)>部分表單樣式及填報說明的公告》(國家稅務總局公告2018年第57號),對封面、《企業所得稅年度納稅申報表填報表單》以及16張正式表單或填報說明進行了修訂:一是為落實政策要求,對《職工薪酬支出及納稅調整明細表》等9張表單進行修訂。二是為簡并優化表單,對封面、《企業所得稅年度納稅申報表填報表單》等4張表單相關項目進行優化、整合。三是為對接企業財務報表格式、企業會計準則等的調整,對3張表單的填報說明進行了局部修訂。

    (五)簡化小型微利企業所得稅年度納稅申報


    為進一步減輕小型微利企業申報負擔,國家稅務總局發布《關于簡化小型微利企業所得稅年度納稅申報有關措施的公告》(國家稅務總局公告2018年第58號),簡化了《企業所得稅年度納稅申報基礎信息表》(A000000)的填報規則,取消了《一般企業收入明細表》等6張表單的填報要求,明確了其他表單填報規則,修訂后小型微利企業所得稅年度納稅申報常用表單數量減少50%,數據項減少300余項。



    來源:《中國稅務》編輯部

    若干會計、稅務處理 問題答疑

    1.根據2015年供應商的報價,我公司對截至2019年年底結束的租賃合同按租賃期間每月計提一筆裝修復原費,現在公司房屋租賃合同續簽了兩年至2021年年末。請問:尚未分攤完的復原費是否需要按新租賃期間重新計算分攤?如果需要,報價總費用信息是否需要重新取得?

    答:在本案例中,本企業根據租賃合同約定,需在租賃期結束后拆除承租房屋的裝修,將承租房屋恢復原狀,因此承擔了一項將在未來(租賃期結束時)導致經濟利益流出本企業的現時義務(該項現時義務的產生原因是本企業在租賃期開始時對承租房屋的裝修),并且該項現時義務的金額是可以參考供應商報價予以可靠估計和計量的。因該項現時義務符合《企業會計準則第13號—— 或有事項》第四條規定的預計負債確認條件,應在裝修完畢正式搬入使用時,按照預計裝修復原支出的折現值,借記“長期待攤費用—— 經營租入房屋裝修”科目,貸記“預計負債”科目。

    上述處理與特殊固定資產的棄置費用的會計處理類似。根據《〈企業會計準則第4號—— 固定資產〉應用指南》規定,“棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定,企業承擔的環境?;ず蛻指吹紉邐袼范ǖ鬧С?,如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。企業應當根據《企業會計準則第13號—— 或有事項》的規定,按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債”。本案例中的資產是對經營租入房屋的裝修,雖按照規定應列入長期待攤費用,但其同樣具備實物形態,在企業生產經營過程中使用,且使用壽命超過一年,故其實質上等同于固定資產?!白飭奩諑備叢鋇暮賢級ㄒ部梢雜肷銜鬧械摹骯曳珊托姓ü?、國際公約等規定”相類比,因此對于此項在租賃期滿時將裝修復原的合同義務,可參照上述“固定資產棄置費用”的規定進行會計處理。

    由于該項預計負債在初始確認時構成了長期待攤費用原值(初始計量金額)的一部分,因此應與該項長期待攤費用原值的其余組成部分一樣,在剩余租賃期限和裝修本身的使用壽命(兩次裝修之間的間隔期)孰短的年限內計提攤銷。對上述預計負債,應每年按實際利率法確認其利息支出,列入各年度的財務費用;同時相應增加該項預計負債的賬面價值。理論上,到租賃期滿時,該項預計負債的余額應當等于預計需發生的復原支出。

    棄置費用相關預計負債的計量涉及重大的會計估計。因此,與其他會計估計一樣,均應至少在每個會計年度末對該項會計估計進行復核,必要時進行調整,該項調整構成一項會計估計變更(具體處理參照《企業會計準則解釋第6號》第1條規定)。期末對其金額的估計應以充分、適當的證據為依據,其中從非關聯方的供應商處獲得的報價屬于證明力較強的外部證據。


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    2.公司股東會于資產負債表日前做出變更控股股東的決議,實際簽訂協議、付款、工商變更則在資產負債表日后進行。請問:這種情況應如何進行披露?

    答:由于本案例中“實際簽訂協議、付款、工商變更都是在資產負債表日后進行的”,因此資產負債表日后的控股股東變更應認定為資產負債表日后新出現的狀態或情況,而不是為資產負債表日已存在的狀態或情況提供新的或進一步證據,故應認定為《企業會計準則第29號—— 資產負債表日后事項》所定義的“資產負債表日后非調整事項”,在報告年度的財務報表中需在附注中作出恰當披露。

    在通常的財務報表附注中,涉及資產負債表日后控股股東變動的內容可能出現在 “本公司的基本情況和歷史沿革”和“資產負債表日后事項”部分。兩部分的相關內容基本相同。為了避免重復,可僅在其中一處披露詳細內容,而另一處采用交叉索引方式索引到該處的詳細披露內容。


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    3.母公司(非軟件開發企業)自行研發一套銷售管理軟件,供集團內所有成員企業使用,研發完成后會申請軟件著作權。軟件研發大部分為人工成本,軟件會在使用中不斷更新迭代。請問:該軟件的全部研發支出在發生時應資本化還是費用化?如資本化,資本化時點該如何確認?軟件供成員企業無償使用對母公司有何影響?

    答:(1)本案例中的軟件研發項目是母公司基于自身管理需求而啟動的研發項目,研發成果(銷售管理軟件)系由本集團自用,而不是基于客戶合同、按照客戶的需求實施的定制研發項目,因此該研發項目應適用《企業會計準則第6號—— 無形資產》(下稱準則6號)及其應用指南和講解對“內部研究開發費用的確認和計量”的會計處理規定。根據準則6號規定,對內部研發項目,首先應判斷其系處于研究階段還是開發階段;其次,如果已經進入開發階段,則應依據準則6號第九條所規定的五項條件,判斷是否已經滿足資本化條件,以及自何時開始滿足資本化條件??杉?,企業何時進行研發費用資本化的關鍵是對何時進入開發階段,以及何時開始滿足資本化條件的時點因素的判斷。所以不能僅僅依據一份立項報告就把全部支出予以資本化。如果企業研發項目管理比較混亂或者不夠規范,則很難提供充分、適當的證據將研發費用資本化處理。立項報告并不是唯一的證據,且立項報告本身的說服力也比較弱(存在有關人員為了促成立項或者取得財政支持資金而夸大經濟效益的可能性),必須注意獲取其他方面的證據。

    實務中,對于何時結束研究階段進入開發階段,以及開發支出開始資本化的時點問題,都是需要研發部門共同參與決定的。另外,諸如該公司是否已經建立了研發項目的流程和管理制度,尤其是把整個研發過程分解為若干階段,規定每一階段的工作目標和內部驗收通過的條件,如存在此類制度的規定和實際執行情況的分析,可以作為可資本化開始時點的參考。

    基于上述分析,就本案例而言:①本項目的研發目標是企業自用的內部管理軟件,其為母公司和集團內其他成員企業所產生的經濟利益主要是通過節約成本和提高管理效率等途徑間接體現出來的,而不是直接從集團外部獲取現金流入。這樣的未來經濟利益流入是難以量化的。因此,很可能難以就資本化條件之一“無形資產產生經濟利益的方式,包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場,無形資產將在內部使用的,應當證明其有用性”獲取充分、適當的證據予以支持。②由于母公司并非專業的軟件開發企業,所以可能對軟件開發缺乏相應的管理制度規范。而研發支出資本化較依賴企業建立規范的內部管理制度。③由于母公司并非專業的軟件開發企業,所以在證明“完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性”“有足夠的技術、財務資源和其他資源支持,以完成該無形資產的開發,并有能力使用或出售該無形資產”等資本化條件得到滿足時,也可能面臨較大困難。故我們建議母公司將該項目的全部研發支出全部在發生時予以費用化處理,而不進行資本化處理。

    (2)本案例中,軟件研發成功后,將供集團內各成員企業免費使用。這一安排相當于母公司為子公司承擔了信息系統的開發和運行支出。理論上,母公司應按所提供的信息系統服務的公允價值確認提供服務的收入,同時增加對子公司的長期股權投資成本;將系統投入使用后的運行維護費用計入成本(后續升級迭代的開發支出繼續列入“研發費用”)。與之相對應,子公司應按接受服務的公允價值,借記“管理費用”科目,貸記“資本公積—— 資本溢價”科目。此處“服務的公允價值”應在綜合考慮系統開發成本、運維成本和合理利潤的基礎上恰當確定,至少不應低于以下各項之和:①系統的初次開發支出(不論當初發生時是否已經費用化處理)在合理確定的年限內分攤的年度攤銷額。②系統投入運行后每年的運維成本和后續升級迭代開發成本。③在上述兩項的基礎上加成的合理利潤。

    如果母公司和多個子公司同時使用該系統,則母公司應依據合理的基?。ㄒ話惆湊嶄魘褂玫ノ歡愿孟低匙試吹惱加貿潭?,如各單位通過該系統處理的交易的筆數之比)確定應向各子公司分攤的服務成本金額,在此基礎上確定對每一子公司應確認的收入和應分攤的成本金額。


    青島注冊公司青島注冊公司

    4.某企業按財政部門文件將劃撥灘涂用地按文件上寫明的金額作為資本公積入賬,然后將灘涂用地出租取得租金收入。請問:這個灘涂用地是否需要攤銷?

    答:首先應當確定的是將劃撥地估價入賬(即使有財政部門文件作為依據)是否恰當。參照《企業財務通則(2006年修訂)》第五十七條規定:“企業進行重組時,對已占用的國有劃撥土地應當按照有關規定進行評估,履行相關手續,并區別以下情況處理:(一)繼續采取劃撥方式的,可以不納入企業資產管理,但企業應當明確劃撥土地使用權權益,并按規定用途使用,設立備查賬簿登記。國家另有規定的除外?!庇脛嗬嗨?,政府部門將劃撥地投入企業,企業也不應將其估價入賬并增加本企業的所有者權益,但應納入表外記錄,并按規定用途使用。相應地,也就不應存在如何對該項資產的賬面價值進行攤銷的問題。



    ?特約解答:陳奕蔚

    ?來源:《財務與會計》2019年第8期

    ?責任編輯:李卓

    ?值班編輯:李卓 姜雪

    ?版式設計:劉瑩


    股權投資后續計量方法轉換的會計處理方法

    一、股權投資的范圍與后續計量方法

    股權投資包括歸屬于金融資產的股權投資和以影響、控制為目的的長期股權投資。前者主要采用公允價值進行后續計量,后者后續計量方法有成本法和權益法。

    (一)金融資產中的股權投資與后續計量方法

    《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》(2017)將金融資產分為三類:以公允價值計量且其變動計入當期損益(FVTPL)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益(FVOCI)、以及以攤余成本(AC)計量的金融資產。

    以上對金融資產的分類與《國際財務報告準則第9號——金融工具》(IFRS9)趨同,而計量屬性選擇則主要是依據是否能夠通過SPPI(Solely for Payment of Principal and Interest)測試。金融資產中的股權投資包括“交易性金融資產”和“其他權益工具投資”,均為以公允價值進行后續計量,區別在于公允價值變動的處理,即FVTPL或FVOCI模式。

    (二)長期股權投資的后續計量方法

    按照影響程度不同,形成控制的長期股權投資后續計量采用成本法,形成共同控制或重大影響的長期股權投資后續計量采用權益法。由于合并、戰略安排、策略調整等原因,影響程度則可能發生相應的變化,進而影響后續計量方法。追加投資或減少投資可能使上述影響程度增強或減弱,若由共同控制或重大影響轉為控制,則應由權益法改為成本法;若反之,則應由成本法改為權益法。


    二、股權投資后續計量方法轉換的具體情況及關鍵會計問題

    (一)轉換的具體情況

    如前所述,股權投資后續計量方法轉換會計核算問題主要有兩方面,一是金融資產中的股權投資與長期股權投資間的資產重分類問題;二是長期股權投資成本法與權益法的轉換問題。具體轉換有六種情況,如圖1所示。

    image.png

    圖1  股權投資后續計量方法轉換


    圖1中:轉換情況的(1)—(3)是減少投資的情況,(4)—(6)是增加投資的情況。其中(1)屬于長期股權投資后續計量成本法轉為權益法的情況,(4)屬于長期股權投資后續計量權益法轉為成本法的情況,(2)、(3)、(5)、(6)屬于資產重分類的情況(長期股權投資與金融資產間的重分類)。

    (二)關鍵會計問題

    1.成本法與權益法轉換的情況

    成本法轉為權益法的關鍵會計問題在于剩余投資部分應進行追溯調整,即假設剩余投資部分自初始取得日起采用權益法核算。追溯調整過程應重點關注成本法與權益法的差異。兩種后續計量方法的主要區別在于四個方面:一是初始成本是否需要調整,即是否存在商譽或利得;二是被投資方實現盈虧時是否需要確認投資收益或投資損失;三是對投資方宣告發放現金股利時是確認為當期損益還是投資的收回;四是被投資企業所有者權益其他變動時是否確認本企業所有者權益變動。

    權益法轉為成本法的關鍵會計問題在于區分形成的控股合并是否在同一控制下完成,即是非自愿的合并還是自愿的合并,從而確定是以賬面價值為基礎還是以公允價值為基礎確定長期股權投資的入賬價值。

    2.存在資產重分類的情況

    減少投資使長期股權投資重分類為金融資產的,關鍵在于金融資產的入賬價值與長期股權投資賬面價值差額的確認,以及原來若按照權益法核算存在的其他綜合收益轉出問題。

    增加投資使金融資產重分類為長期股權投資的,關鍵會計問題在于轉換日長期股權投資的入賬價值確定、原公允價值變動損益或其他綜合收益的轉出、轉為按權益法核算的長期股權投資后初始成本是否需要調整等方面。


    三、股權投資后續計量方法轉換的會計處理

    (一)成本法轉為權益法

    對應圖1中情況(1),減少投資使持股比例下降。首先,對于處置的部分,先確認處置收益(損失)記入當期損益(“投資收益”);其次,應假設剩余投資部分自初始取得日開始即采用權益法核算,按照如下四個方面對其進行追溯調整。

    1.初始成本調整

    原成本法不進行初始成本調整,現轉為權益法則需要對比兩項金額進行追溯調整:一是剩余部分的投資成本,二是初始取得日在被投資方可辨認凈資產的公允價值中所占份額對應的金額。若前者大于后者,則差額為商譽,不需進行初始成本調整;若前者小于后者,則差額為利得,應調增剩余部分投資成本,同時對期初留存收益追溯調整。

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    2.累計凈利或凈虧的調整

    原成本法下,被投資企業實現凈利或凈虧時不進行投資收益或投資損失確認,現轉為權益法則需要追溯確認。由于自初始取得日至減資日存在以前年度和當年損益及利潤結轉會計處理的區別,所以追溯調整時也應注意,分別調整期初留存收益和當期損益。假定以前年度被投資企業的累計凈利潤(按照公允價值調整后的凈利潤,下同)為P,轉換當年被投資企業凈利潤為P1,剩余持股比例為R(下同)。

    image.png

    以上分錄假定P、P1均為正值。若為負值,或P+ P1為負值,則將相應科目記入相反方向即可。

    3.累計現金股利的調整

    在成本法下,將被投資企業發放的現金股利確認為當期損益(投資收益),而轉為權益法后,則應視為投資的收回,沖減長期股權投資的賬面價值。因此,應按照累計現金股利進行追溯調整。同樣應注意以前年度和當年損益及利潤結轉會計處理的區別,分別調整期初留存收益和當期損益。假定被投資企業以前年度累計發放的現金股利為D,轉換當年被投資企業發放的現金股利D1。

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    4.累計所有者權益其他變動的調整

    在成本法下,不確認被投資企業所有者權益其他變動,而轉為權益法后,則應調整長期股權投資賬面價值的同時,記入其他綜合收益,因此同樣要進行追溯調整。但與前兩項調整不同,由于是記入了所有者權益,所以追溯調整時不存在以前年度和當年的會計處理區別。應按照自初始取得日至轉換日被投資企業累計所有者權益其他變動金額進行調整。

    image.png

    (二)涉及資產重分類的情況

    1.長期股權投資減資重分類為金融資產

    對于處置的投資部分,按照實收價款與處置部分賬面價值的差額確認為投資收益。對于剩余投資部分,會計處理應按照以下兩個方面進行。

    (1)以重分類日剩余投資的公允價值確認為金融資產的初始入賬價值,該金額與剩余投資賬面價值的差額確認為投資收益。

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    (2)原長期股權投資按照權益法核算過程中,若存在因被投資企業所有者權益其他變動確認到其他綜合收益的金額,應轉出至投資收益。

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    2.金融資產增加投資重分類為長期股權投資

    (1)確定投資成本。分為形成同一控制下的控股合并、形成非同一控制下的控股合并、未形成控股合并三種情況。前兩種情況由金融資產重分類為按成本法核算的長期股權投資,第三種情況則由金融資產重分類為按權益法核算的長期股權投資。

    若形成同一控制下的控股合并,應以被投資企業所有者權益賬面價值為基礎,乘所占份額作為長期股權投資入賬價值。該入賬價值若大于原金融資產賬面價值與新增投資所支付對價的金額之和,則差額貸記“資本公積——資本(股本)溢價”;若相反,則調減資本公積,資本公積不足沖減的,沖減留存收益。相關直接費用記入“管理費用”。


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    若形成非同一控制下的控股合并或未形成控股合并,則應以原金融資產轉換日公允價值加新增投資所支付對價的公允價值之和作為長期股權投資入賬價值。兩種情況的主要區別在于相關直接費用的會計處理,控股合并記入“管理費用”,而未形成控股合并則記入投資成本。另外,未形成控制合并的情況還由于后續計量采用權益法,所以還要考慮該入賬價值與轉換日在被投資企業可辨認凈資產公允價值中所占份額的金額之間的大小關系。若前者大于后者,則差額為商譽;若前者小于后者,則差額為利得。原金融資產賬面價值與轉換日公允價值之間的差額確認為投資收益。

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    若未形成控股合并,且形成利得,則應調整投資成本。

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    (2)轉出原金融資產持有過程中的公允價值變動損益或其他綜合收益。若原按交易性金融資產核算,則應將公允價值變動損益轉出至投資收益,以體現公允價值未實現到實現的過程;若原按其他權益工具投資核算,則應將其他綜合收益轉出至利潤分配,以體現資產重分類對當期利潤的影響。

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    (三)權益法轉為成本法

    對應圖1中情況(4),增加投資使持股比例上升,影響程度增強,會計核算過程應區分合并過程是否在同一控制下完成。

    1.同一控制下的控股合并

    與前述金融資產增加投資重分類為長期股權投資且形成同一控制下控股合并的原理類似,以被投資企業所有者權益賬面價值為基礎計算長期股權投資入賬價值。image.png


    2.形成非同一控制下的控股合

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    這種情況應以原長期股權投資賬面價值加新增投資所支付對價的公允價值之和作為長期股權投資入賬價值,相關費用記入“管理費用”。


    同時,無論是否為同一控制下的控股合并,原按權益法核算過程中若存在被投資企業所有者權益其他變動確認的其他綜合收益,則應轉至當期損益(投資收益)。

    借或貸:其他綜合收益

    貸或借:投資收益


    四、會計核算例解

    根據以上分析可以看出,成本法轉為權益法(情況<1>)最為復雜,本文就該情況舉例說明其具體會計核算過程。

    例:甲、乙公司均為股份有限公司,2016年1月1日,甲公司以貨幣資金(銀行存款)500萬元購入乙公司70%的股權,形成同一控制下的控股合并。當日乙公司資本公積賬面價值為230萬元,可辨認凈資產的賬面價值為700萬元,公允價值為820萬元。2018年12月31日,甲公司將上述股權的一半出售給丙公司,收取價款300萬元,剩余部分對乙公司形成重大影響。乙公司2016~2018年實現的凈利潤(按公允價值為基礎調整后,下同)分別為320萬元、380萬元、450萬元;分派現金股利金額分別為30萬元、40萬元、50萬元;累計所有者權益其他變動金額為100萬元。不考慮企業所得稅、增值稅及其他費用。

    2016年1月1日,初始入賬應以乙公司可辨認凈資產的賬面價值乘持股比例[700×70%=490(萬元)]作為入賬價值,所支付價款與該入賬價值的差額沖減資本公積(單位:萬元,下同)。

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    2018年12月31日,首先按照處置部分實收價款與賬面價值的差額確認為投資收益。

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    其次,對剩余投資部分按照權益法與成本法的四方面差異進行追溯調整。

    (1)對初始成本確認差異因素進行追溯調整。剩余投資入賬成本為245萬元,在乙公司可辨認凈資產公允價值中所占份額對應金額=820×35%=287(萬元),其差額為利得,應調增初始投資成本并追溯調整期初留存收益。

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    (2)對累計凈利潤、累計現金股利、累計所有者權益其他變動追溯調整。根據前述分析,P=320+380=700(萬元), P1=450萬元, R=35%,D=30+40=70(萬元),D1=50萬元。

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    ?作者:趙英會 | 陜西理工大學管理學院副教授

    ?來源:《財務與會計》2019年第7期

    ?責任編輯:武獻杰

    ?值班編輯:劉黎靜 陳利花

    ?版式設計:劉瑩

    企業公益性捐贈若干財稅問題分析

    一、企業貨物公益性捐贈的財稅處理


    (一)企業貨物公益性捐贈的會計處理

    1.企業自產貨物公益性捐贈的會計處理。

    例1:2018年甲公司通過民政部門向貧困地區捐贈自產貨物一批,該批貨物原價400萬元,與賬面價值相同,公允價值500萬元。根據《增值稅暫行條例實施細則》,企業捐贈貨物應視同銷售處理,甲公司該筆捐贈業務計提銷項稅額500×16%=80(萬元)。

    對該筆業務的會計處理,甲公司有兩種意見:

    第一種意見認為,根據《企業會計準則應用指南》及《財政部關于修訂印發一般企業財務報表格式的通知》(財會[2017]30號),企業公益性捐贈支出應計入“營業外支出”。同時根據《企業會計準則第14號—— 收入》,收入是指企業在日?;疃行緯傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。企業公益性捐贈并不符合收入的確認條件。因此該筆業務應作如下會計處理(單位:萬元,下同):

    青島注冊公司

    青島注冊公司

    第二種意見認為,企業以貨物捐贈減少了以貨幣資金捐贈的現金流出,實現了貨物的價值。正如企業以非貨幣性資產發放職工福利一樣,企業應以捐贈貨物的公允價值確認收入。因此該筆業務應作如下會計處理:

    青島注冊公司

    筆者贊同第一種處理意見。

    首先,收入必須是來自于企業日?;疃芯美嫻牧魅?,企業捐贈并非其日?;疃?。其次,根據《企業會計準則第14號—— 收入》,企業確認收入應同時滿足5個條件:合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務;該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務相關的權利和義務;該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款;該合同具有商業實質,即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額;企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。企業捐贈是自愿無償的行為,是非互惠的財產轉讓,這種財產轉讓顯然并不符合上述條件中的任何一項。最后,企業發放非貨幣性職工福利是用于企業的日?;疃?,是為換取職工對企業提供的服務,這與貨物捐贈的性質根本不同。

    2.企業外購貨物公益性捐贈的會計處理。

    例2:2018年某電子企業乙公司通過民政部門向貧困地區捐贈外購的一批棉被,該批貨物不含稅價50萬元,進項稅額8萬元。公允價值與購進價相同。乙公司會計處理如下:

    青島注冊公司

    筆者認為,這種處理并不合適。

    根據《企業會計準則第1號——存貨》,存貨是指企業在日?;疃諧鐘幸員賦鍪鄣牟善坊蟶唐?、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨確認的條件之一,就是與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業。企業外購用于捐贈的貨物,既不符合存貨的定義,也不滿足存貨的確認條件。《企業會計準則講解》曾舉一例,即企業采購用于廣告營銷活動的特定產品,向客戶預付貨款未取得商品時,應作為預付賬款進行會計處理,待取得相關商品時計入當期損益。這里外購的特定產品之所以不確認為存貨,正是因為其既不符合存貨定義也不滿足存貨確認條件。

    對于該筆業務,筆者認為應作如下會計處理:

    青島注冊公司

    (二)企業貨物公益性捐贈的所得稅處理

    無論何種性質的捐贈,都屬于與企業經營活動無關的支出,本身并不符合稅前扣除的基本原則。稅法之所以允許企業公益性捐贈可以在稅前限額扣除,特殊情況下甚至可以全額扣除,是為了激發和?;て笠倒嫘躍柙幕院腿惹?。同時,根據《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)和《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2016年第80號),企業將資產用于對外捐贈等所有權屬發生改變的情形,應按規定視同銷售處理,除另有規定外,應按照資產的公允價值確定銷售收入。實務中有以下幾個問題需要明確:

    1.視同銷售業務的納稅調整。

    有觀點認為,由于企業公益性捐贈已在會計上確認了支出,因此在作視同銷售納稅調整時,只能確認銷售收入,而不能確認銷售成本,否則捐贈貨物的成本就在稅前重復扣除了。

    筆者認為這種觀點有失偏頗。會計上確認的營業外支出,是因為企業非經營活動的捐贈行為而發生的支出,該支出能否在稅前扣除以及如何扣除,還要看其是否符合公益性捐贈的條件和是否超過稅前扣除限額。企業捐贈發生的支出和稅法上的視同銷售是兩項不同的業務。根據《企業所得稅法》,企業使用或者銷售存貨,按照規定計算的存貨成本準予在計算應納稅所得額時扣除。這一規定正是為了貫徹收入與成本的配比原則。

    2.公益性捐贈金額的確定。

    根據《財政部 國家稅務總局 民政部關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》(財稅[2008]160號),公益性社會團體和縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機構在接受捐贈時,應按照行政管理級次分別使用相應財政部門印制的公益性捐贈票據。接受捐贈的非貨幣性資產應當以公允價值計算。《財政部關于印發 <公益事業捐贈票據使用管理暫行辦法>的通知》(財綜[2010] 112 號)也強調,捐贈票據是捐贈人根據國家有關規定申請稅前扣除的有效憑證。據此,有觀點認為,企業應以捐贈資產的公允價值確定公益性捐贈可在稅前扣除的金額。

    筆者認為這種觀點并不恰當。企業取得公益性捐贈票據是其捐贈在稅前扣除的前提,一方面可證明其公益性捐贈的合規性,另一方面也可證明其捐贈貨物公允價值的真實性,但不能據此認為企業就應按票據上的公允價值確定可在稅前扣除的金額:

    (1)不符合資產稅務處理的歷史成本原則。根據《企業所得稅法實施條例》,企業的各項資產以歷史成本為基礎,歷史成本是指企業取得該項資產時實際發生的支出。如例1,甲公司捐贈資產的歷史成本只能是購進時的原價400萬元,而不能是捐贈時的公允價值500萬元。

    (2)不符合支出稅前扣除的實際發生原則。根據《企業所得稅法》,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。企業先有貨物的捐贈才會產生視同銷售,而不是對貨物視同銷售再視同購入然后再捐贈,因而也就不可能發生以貨物公允價值計價的支出。

    (3)根據《關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)及該公告的解讀,企業按照會計要求確認的支出,沒有超過稅法規定的標準和范圍的,在稅務處理時將不再進行調整。事實上,現行和之前的企業所得稅納稅申報表,對企業公益性捐贈支出都是只允許調增而不能調減應納稅所得額。

    3.公益性捐贈中增值稅銷項稅額的處理。

    根據《企業所得稅法實施條例》,可在稅前扣除的稅金,是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。那么企業公益性捐贈視同銷售產生的增值稅銷項稅額,能否在稅前扣除呢?筆者理解,雖然增值稅是價外稅,但這里產生的增值稅銷項稅額并未能轉嫁給受贈方,而是由企業實際負擔了,并構成公益性捐贈支出的一部分,其性質和因不允許抵扣而計入資產或服務成本的進項稅額一樣,因此應允許企業在稅前扣除。



    二、企業股權公益性捐贈的財稅處理


    長期以來,有很多熱心企業和企業家向公益性社會團體捐贈其持有的股權。對公益性社會團體而言,獲贈優質股權有利于公益事業的可持續發展;但對捐贈企業而言,其所捐贈股權的市價很可能較取得時的成本有數倍增長,從而面臨繳納巨額稅款的壓力。為此,《財政部 國家稅務總局關于公益股權捐贈企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2016]45號)明確,企業向公益性社會團體實施的股權捐贈,股權轉讓收入額以所捐贈股權取得時的歷史成本確定。這也正是國家稅務總局公告2016年第80號中“除另有規定外”的情形之一。

    例3:2018年丙公司將其持有的A公司股權的20%捐贈給某公益性社會團體。捐贈前丙公司對該股權投資采用權益法核算,賬面價值9 000萬元,其中投資成本5 400萬元、損益調整  3 000萬元、其他綜合收益600萬元。捐贈后,丙公司將剩余股權分類為其他權益工具投資。捐贈日該股權公允價值1.5億元。

    (一)會計處理

    1.丙公司捐贈股權賬面價值為9 000÷30%×20%=6 000(萬元),公允價值為15 000÷30%×20%=10 000(萬元),應確認投資收益4 000萬元。 

    2.丙公司剩余股權賬面價值3 000萬元,公允價值5 000萬元,應以公允價值作為轉換后其他權益工具投資的成本,并確認投資收益2 000萬元。

    3.丙公司在權益法下確認的其他綜合收益,屬于以后會計期間可以重分類進入損益的其他綜合收益,應在終止權益法核算時將其轉入當期損益。

    青島注冊公司

    (二)所得稅處理

    1.股權捐贈支出稅前扣除處理。基于資產扣除的歷史成本原則,丙公司可在稅前扣除的股權捐贈金額,既不是公允價值1億元,也不是賬面價值6 000萬元,而應是其初始投資時的5 400÷30%×20%=3 600(萬元),因此丙公司應調增應納稅所得額10 000-3 600=6 400(萬元)。

    2.股權捐贈視同銷售處理。丙公司捐贈股權的歷史成本3 600萬元,公允價值1億元。根據財稅[2016]45號文,股權轉讓收入以歷史成本確定,因此視同銷售所得為0。而在財稅[2016]45號文發布前,丙公司就該項捐贈要確認所得10 000-3 600=6 400(萬元)。

    3.剩余股權投資的計稅基礎。丙公司確認的其他權益工具投資賬面價值為5 000萬元,計稅基礎為初始投資成本5 400÷30%×10%=1 400(萬元),產生應納稅暫時性差異3 600萬元。



    三、企業公益性捐贈結轉扣除的處理


    根據2008年開始實施的《企業所得稅法》,企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤12%以內部分準予在稅前扣除。為促進我國公益事業的健康發展,全國人大2016年通過的《慈善法》和2017年修訂的《企業所得稅法》規定,企業當年超過限額未能在稅前扣除的公益性捐贈,可結轉以后三年內扣除。《財政部 國家稅務總局關于公益性捐贈支出企業所得稅稅前結轉扣除有關政策的通知》(財稅[2018]15號)進一步明確了企業公益性捐贈結轉扣除政策。

    之前企業可以結轉以后年度扣除的項目有職工教育經費、廣告費和業務宣傳費、公司制創業投資企業采取股權投資方式直接投資于初創科技型企業滿2年后70%的投資額、年度虧損等。前三者由于可以無限期向以后年度結轉扣除,因而也就沒有規定扣除順序的必要。對于彌補以前年度虧損,從《企業所得稅彌補虧損明細表》設計看,是以“本年度可彌補虧損所得”依次彌補前5個年度尚未彌補虧損額。類似的還有企業購置環境?;?、節能節水、安全生產設備,投資額的10%可從企業當年應納稅額中抵免,當年不足抵免的,可在以后5個納稅年度結轉抵免。從《稅額抵免優惠明細表》的設計看,也是依次抵免前5個年度及本年度尚未抵免的稅額。財稅[2018]15號文則規定,企業在對公益性捐贈支出計算扣除時,應先扣除以前年度結轉的捐贈支出,再扣除當年發生的捐贈支出。《企業所得稅彌補虧損明細表》和《稅額抵免優惠明細表》的設計都是為了讓納稅人更充分地享受稅收優惠政策,但這種理念并未出現在相關文件中。公益性捐贈結轉扣除順序的規定則是在我國稅收政策中首次出現,2017年版企業所得稅納稅申報表中《捐贈支出及納稅調整明細表》的設計也體現了這種思路。

    這里要注意幾個問題:

    1.企業可以結轉扣除的是指按限額扣除的公益性捐贈,可以全額扣除的公益性捐贈不存在結轉以后年度扣除。在《捐贈支出及納稅調整明細表》中,這兩種捐贈也是分別填報的。

    2.企業會計上虧損年度發生的按限額扣除的公益性捐贈應全額調增當年應納稅所得額,同時全額結轉至以后三年扣除。

    3.企業公益性捐贈結轉扣除的以后三年,會計上無論盈利或虧損,都應作為實際結轉年限。

    例4:丁公司2017年發生公益性捐贈1 000萬元,會計利潤3 000萬元;2018年發生公益性捐贈200萬元,會計利潤-500萬元;2019年發生公益性捐贈100萬元,會計利潤2 000萬元,2020年發生公益性捐贈200萬元,會計利潤3 000萬元。假設丁公司無其他納稅調整事項,適用所得稅稅率為25%。

    1.2017年可在稅前扣除的公益性捐贈限額為:3 000×12%=360(萬元),應結轉以后三年扣除的金額為1 000-360=640(萬元)。此時會計上未形成資產,但按照稅法規定可確定計稅基礎640萬元,產生可抵扣暫時性差異。假設企業以后能夠產生足夠的應納稅所得額以抵扣該暫時性差異,則應確認遞延所得稅資產:640×25%=160(萬元)。

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    2.2018年會計利潤為負數,當年公益性捐贈應全額調增應納稅所得額并結轉至以后三年扣除。結轉以后年度彌補的虧損和扣除的公益性捐贈共產生可抵扣暫時性差異500萬元,其中可結轉彌補的虧損為300萬元。


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    3.2019年可在稅前扣除的公益性捐贈限額為:2 000×12%=240(萬元),可扣除2017年公益性捐贈240萬元,同時2018年發生的虧損可在本年所得中彌補。本年調整后應納稅所得額為:2 000-240-300+100=1 560(萬元)。本年確認遞延所得稅資產100×25%=25(萬元)。轉回2017年公益性捐贈確認的遞延所得稅資產:240×25%=60(萬元)。彌補2018年虧損轉回遞延所得稅資產75萬元。


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    4.2020年可在稅前扣除的公益性捐贈限額為3 000×12%=360(萬元)。可扣除2017年公益性捐贈360萬元。2017年未能扣除的公益性捐贈400-360=40(萬元),不能再結轉以后年度扣除。2020年調整后應納稅所得額為:3 000-360+200=       2 840(萬元)。本年確認遞延所得稅資產200×25%=50(萬元)。轉回2017年公益性捐贈轉回遞延所得稅資產:360×25%=90(萬元)。2017年不能再結轉以后年度扣除的公益性捐贈轉回遞延所得稅資產:40×25%=10(萬元)。


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    丙公司可結轉以后年度扣除的公益性捐贈合計為:640+200+100-240-360+200-40=500(萬元)。“遞延所得稅資產—— 捐贈結轉”科目余額為:160+50-35-50=125(萬元)。



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